ОСНО и ЕНВД - раздельный учет активов, имущества, обязательств и хозяйственных операций при одновременном применении указанных режимов налогообложения должен вестись налогоплательщиком в обязательном порядке. Как вести раздельный учет для расчета НДС? Как правильно распределить общие расходы? Зачем распределять страховые взносы? О трудностях и особенностях раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО поговорим далее.

Особенности раздельного учета при расчете налога на прибыль

Если налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и режим ЕНВД, ему необходимо отдельно учитывать доходы и расходы по видам деятельности, подпадающие под разные режимы (пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ). Для такого учета зачастую в план счетов внедряются дополнительные субсчета, позволяющие отдельно учитывать доходы и расходы по каждому виду деятельности, а также доходы и расходы, которые невозможно прямо отнести к тому или иному режиму.

Учет доходов, а точнее выручки, обычно не вызывает вопросов, поскольку всегда можно четко определить, по какому виду деятельности поступили средства или была отражена выручка, и разнести суммы по нужным субсчетам.

База по налогу на прибыль при общем режиме определяется без учета доходов, полученных при осуществлении деятельности на ЕНВД.

А вот к доходам, полученным от вмененной деятельности, кроме самой выручки нужно также относить прочие поступления, непосредственно связанные с ее ведением. Это могут быть, например:

• различные бонусы или скидки, получаемые по договорам, заключенным в рамках вмененки (письмо Минфина России от 04.07.2016 № 03-11-11/38954);
• излишки, выявленные при инвентаризации;
• штрафы и пени за просрочку платежей, начисленные в судебном порядке (письмо Минфина России от 22.05. 2007 № 03-11-04/3/168).

Подобные доходы не должны учитываться при расчете налога на прибыль. Они также должны облагаться согласно положениям гл. 26.3, если налогоплательщик не ведет никакой деятельности, кроме подпадающей под ЕНВД (письмо Минфина России от 01.07.2009 № 03-11-06/3/178).

Расчет налога на вмененный доход вам поможет осуществить наш сервис "калькулятор ЕНВД" .

Общие расходы: как распределить их по различным видам деятельности

Раздельный учет расходов вести сложнее, нежели учет доходов. Зачастую многие расходы нельзя четко разделить по видам деятельности, поэтому требуется их корректное распределение по ОСНО и ЕНВД.

Например, организация занимается оптовой (ОСНО) и розничной (ЕНВД) торговлей. Товар в розницу отпускает продавец в торговом зале, оптовую торговлю с оформлением договоров поставок и выписыванием товарных накладных осуществляет менеджер по оптовым продажам. Кроме них в компании работают грузчик, директор и бухгалтер, которые заняты в обоих видах деятельности.

Расходы по выплате заработной платы и больничных продавца и менеджера бухгалтер сразу относит на конкретный вид деятельности. Что же касается расходов по заработной плате и больничных грузчика, директора и бухгалтера, то они подлежат распределению, поскольку данные расходы нельзя конкретно разнести по видам деятельности.

По мнению финансового ведомства, налогоплательщик может самостоятельно выбрать метод распределения расходов, закрепив его в учетной политике (письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-11-04/3/431).

Законодательством предусмотрен принцип распределения расходов пропорционально доходам, полученным от того или иного вида деятельности (абз. 3 и 4 п. 9 ст. 274 НК РФ). Некоторые суды считают, что налогоплательщики не имеют права использовать какие-либо еще методы распределения общих затрат, кроме метода, основанного на стоимостных показателях (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2012 № А42-5489/2010).

Однако Минфин России не против применения метода распределения расходов пропорционально площади помещений, используемых в конкретной деятельности. Такая точка зрения поддерживается и некоторыми судами (см. постановление ФАС Московского округа от 07.12.2009 № КА-А41/13288-09).

Поскольку по данному вопросу есть разногласия, во избежание конфликтных ситуаций налогоплательщикам следует посоветоваться с территориальными налоговыми органами.

Как вести раздельный учет для целей исчисления НДС

При общем режиме налогоплательщики должны уплачивать в бюджет НДС, который может быть уменьшен на сумму налога по приобретенным товарам, работам и услугам (ст. 171, 172 НК РФ).

«Вмененщикам» же платить НДС не нужно, за исключением тех сумм налога, которые относятся к импортируемым товарам, работам и услугам. Следовательно, у них нет права на вычет «входного» налога.

В связи с этим налогоплательщикам, применяющим оба режима, необходимо вести раздельный учет сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам и пр.) (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ). Для этого открываются дополнительные субсчета, на которых учитываются суммы НДС отдельно по общему режиму и отдельно по режиму ЕНВД.

Нужно помнить, что отсутствие раздельного учета не позволяет организациям и предпринимателям принимать к вычету суммы «входного» НДС и относить их на расходы при налогообложении прибыли (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Правда, НК РФ определил один случай, когда раздельный учет по НДС может не вестись. Это касается тех налоговых периодов, в которые доля затрат по ТРУ, понесенных при вмененной деятельности, не превышает 5% от общей суммы затрат на производство. Тогда все суммы НДС по приобретенным ценностям могут быть приняты к вычету независимо от того, в какой деятельности они были использованы (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

П одробности см. в материале "Правило 5% срабатывает не всегда ".

Во всех остальных случаях придется вести раздельный учет НДС. Об этом мы рассказывали .

Как правильно вести раздельный учет по НДС читайте в этом материале .

Обо всех изменениях в раздельном учете по НДС мы рассказываем в специальной рубрике "Раздельный учет НДС "

Для чего нужно распределять суммы страховых взносов при расчете налога на прибыль и ЕНВД

Выплачивая вознаграждения своим работникам, все работодатели должны рассчитать и перечислить взносы на обязательное страхование.

К таким взносам относятся:

• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
• обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• обязательное пенсионное страхование;
• обязательное медицинское страхование.

При расчете налога на прибыль суммы взносов на обязательное страхование должны уменьшать базу по налогу (п. 2 ст. 263 НК РФ). Однако это касается только тех взносов, которые относятся к общему режиму.

Взносы, относящиеся к вмененке, а также фиксированные платежи в ПФР (уплачиваемые индивидуальными предпринимателями, которые не начисляют никаких вознаграждений в пользу физических лиц) уменьшают непосредственно сам налог на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Таким образом, при совмещении двух режимов для корректного расчета налога на прибыль и ЕНВД налогоплательщику нужно распределить суммы страховых взносов по видам деятельности, что, в свою очередь, требует распределения всех выплат в пользу работников по режимам.

Распределить суммы вознаграждений работников, занятых в одной деятельности, — несложная задача. Лучше всего обозначить, какой вид деятельности обслуживает данный работник, в трудовом договоре или других подобных документах.

Но если работник обслуживает оба режима (например, административно-управленческий персонал), могут возникнуть вопросы.

Для ведения раздельного учета необходимо предусмотреть дополнительные субсчета к счетам по учету затрат и страхвзносов, на которых будут отражаться начисленные вознаграждения и взносы отдельно по работникам на ОСНО и ЕНВД, а также вознаграждения и взносы, которые невозможно отнести к конкретному режиму.

Вознаграждения в пользу каких работников подлежат распределению при расчете страховых взносов

Если работник задействован или обслуживает оба вида деятельности, подпадающие и под ОСНО, и под ЕНВД, то его заработная плата (и другие вознаграждения) подлежит распределению.

Таким образом, необходимо распределять выплаты:

• в пользу работников, занятых в видах деятельностях, относящихся к разным режимам налогообложения (например, продавец торгового зала осуществляет оптовые продажи);
• в пользу административно-управленческого и прочего вспомогательного персонала, обслуживающего ведение бизнеса.

Методики распределения вознаграждений работникам при расчете страховых взносов при совмещении режимов

На законодательном уровне методики распределения заработной платы и прочих вознаграждений в пользу работников установлены не были. Так что организации и предприниматели вправе сами выбрать или разработать подходящую методику распределения и закрепить ее в нормативных документах, в частности в учетной политике.

Раньше при расчете ЕСН финансовое и налоговое ведомства предлагали использовать методику распределения выплат в пользу работников пропорционально доле выручки по каждому виду деятельности (письмо Минфина России от 29.08.2008 № 03-04-06-02/101).

Тогда же разрешался способ, при котором выплаты распределялись пропорционально численности работников, занятых в каждой деятельности (письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03-11-04/3/494).

Поскольку взносы на социальное страхование заменили ЕСН, можно предположить, что приведенные методики могут использоваться и в настоящее время.

Итоги

При совмещении режимов ЕНВД и ОСНО необходимо вести раздельный учет доходов, расходов, активов и физических показателей, применяемых для расчета вмененного налога. Если порядок учета доходов практически не вызывает вопросов, то алгоритм распределения затрат законодательно не регламентирован и поясняется многочисленными письмами чиновников.

Обо всех новшествах и разъяснениях чиновников мы рассказыаем в специальной рубрике "ЕНВД "

Раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД подразумевает распределение экономических показателей в целях правильного исчисления налогов. В нашей статье мы рассмотрим вопросы документального оформления раздельного учета и некоторые спорные моменты и ситуации, возникающие в связи с этим.

Законодательное регулирование раздельного учета при совмещении ЕНВД и ОСНО

Раздельный учет по ОСНО и ЕНВД (общей системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход) при их совмещении предусмотрен нормами Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ):

1. Требование к плательщикам ЕНВД: согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ при одномоментном осуществлении видов деятельности, подлежащих налогообложению в ином порядке, они обязаны уплачивать соответствующие другим режимам налоги. Для этого требуется учитывать раздельно по каждому направлению:
   • имущество;
   • обязательства;
   • хозяйственные операции.
2. Требования к лицам, применяющим ОСНО: в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходим раздельный учет операций для исчисления налога на добавленную стоимость (НДС), по пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ — отдельное от показателей работы других направлений определение налоговой базы по налогу на прибыль и др. Более детально о налогообложении на общем режиме можно узнать из статьи по ссылке: Налогообложение при ОСНО - виды налогов .

Аналогичные требования предъявляются к индивидуальным предпринимателям (ИП) с той разницей, что вместо налога на прибыль они уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

Для его выполнения необходимо определить порядок действий работников организации в соответствующем документе.

Локальный нормативный акт о раздельном учете — налоговая учетная политика

Налоговый и бухгалтерский учет

Требования о раздельном учете, содержащиеся в нормах НК РФ, регулируют порядок организации в первую очередь налогового учета. Другим видом учета является бухгалтерский, предусмотренный законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Варианты организации бухучета:

• необязательность при ведении учета показателей, необходимых для налогообложения, — для ИП, подразделений иностранных юрлиц (п. 1 ч. 2 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
• возможность ведения упрощенного бухучета — для субъектов малого предпринимательства и некоторых других организаций (ч. 4 ст. 6 закона № 402-ФЗ);
• полный бухучет — для иных субъектов.

В отличие от бухучета, налоговый учет обязателен всегда (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). При открытии новых направлений необходимо определить для них способы (методы) ведения налогового учета (абз. 7 ст. 313 НК РФ). С этой целью позволительно изменять регистры бухучета или создавать новые. Обязательные формы документов учета отсутствуют. При этом должны быть соблюдены некоторые минимальные требования, установленные ст. 313 НК РФ:

1. Соответствие системы учета ее функциям (порядок формирования показателей и др.).
2. Наличие первичных учетных документов, аналитических регистров, расчета налоговой базы.
3. Наличие в аналитических регистрах определенных реквизитов.

Таким образом, налоговый учет ведется путем видоизменения или расширения показателей бухучета либо создания отдельной системы учета. Выбранный вариант учета закрепляется в качестве учетной политики.

Налоговая учетная политика

Учетная политика для целей налогообложения включает (ст. 11 НК РФ):

• способы и методы ведения учета и распределения показателей;
• открываемые счета и субсчета;
• формы регистров и первичных документов и др.

Она фиксируется в одном документе (который может так и называться: учетная политика) или нескольких, утверждаемых приказом руководителя организации или ИП.

В ситуации совмещения 2 режимов издание такого документа соответствует в первую очередь интересам самого налогоплательщика. При отсутствии раздельного учета, основанного на методах, закрепленных в учетной политике, по результатам налоговой проверки могут быть доначислены налоги исходя из разделения доходов и расходов, примененного налоговым органом по его усмотрению.

Так, по одному из дел суд указал, что в условиях пробела в нормативном регулировании процедур раздельного учета ИП обязан был утвердить учетную политику для целей налогообложения. При ее отсутствии было признано правомерным пропорциональное распределение доходов и расходов, произведенное налоговым органом (постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015).

Рассмотрим особенности разделения учета по 2 основным налогам — НДС и налогу на прибыль.

Раздельный учет для исчисления НДС

Нормы НК РФ о раздельном учете по НДС

По деятельности, к которой применяется ЕНВД, субъект не признается налогоплательщиком по НДС. Исключением являются отдельные виды сделок, например импортные (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

На ОСНО НДС уплачивается и предъявляется к вычету. Обязательность обособления учета по операциям, подпадающим и не подпадающим под обложение налогом, закреплена в п. 4 ст. 149 и абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ.

В п. 4 ст. 170 НК РФ определяется порядок обращения с входным НДС:

• если активы используются в операциях, подпадающих под ОСНО, НДС по ним принимается к вычету;
• если имущество задействуется в необлагаемой деятельности, НДС учитывается в его стоимости, к вычету он принят быть не может.

Некоторые сложности могут возникнуть при распределении НДС между ЕНВД и ОСНО.

Методы распределения НДС

Приобретаемые товары, в цену которых поставщиком включен НДС, могут использоваться для работы как на ЕНВД, так и на ОСНО. При этом физическое распределение имущества может отсутствовать (например, при использовании одного и того же оборудования или помещения). Исходя из этого, исчисление входного НДС для вычета обычно проводится:

1. Методом прямого счета — при возможности прямого распределения имущества как способами, закрепленными в учетной политике, так и по иным документам. К примеру, наличие договора аренды помещений позволяет определить их использование на ОСНО. Подобная ситуация рассмотрена в постановлении АС УО от 16.11.2015 № Ф09-8211/15 по делу № А07-1060/2015.
2. Методом пропорции, закрепленным в абз. 4 п. 4 ст. 170, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, — исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (используемого имущества) по ОСНО или ЕНВД и общей стоимости отгруженных покупателям товаров (используемого имущества).

Налогоплательщик может установить иной порядок, например исходя из распределения затрат пропорционально полученной выручке по 2 направлениям. Такой способ раздельного учета признал законным АС ВСО в постановлении от 27.02.2017 № Ф02-273/2017 по делу № А33-1251/2016.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 11.03.2015 № 03-07-08/12672 указано на необходимость установления в учетной политике порядка учета на случай отсутствия отгрузки товаров либо их использования только по одному из режимов.

Когда можно не вести раздельный учет по НДС по правилу 5%

В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ можно не разделять учет применительно к периодам, в которых доля расходов на активы, не облагаемые НДС, не превышает 5% всех затрат (правило 5%). При этом можно претендовать на вычет по всем суммам НДС, предъявленным поставщиками в этом периоде, по ст. 172 НК РФ.

В этой связи на практике возникает вопрос о возможности зеркального применения приведенного выше правила 5% — неиспользования раздельного учета, если затраты по облагаемым НДС операциям составляют менее 5%. Письмо Минфина РФ от 19.08.2016 № 03-07-11/48590 содержит разъяснение о невозможности подобного расширительного толкования закона.

Таким образом, возможность отказа от раздельного учета существует только в случае, прямо предусмотренном законом: если затраты по ЕНВД составляют менее 5% от их совокупного объема.

Раздельный учет для исчисления налога на прибыль

Раздельный учет доходов

Плательщики ЕНВД освобождаются от необходимости учета дохода и уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), т. к. в соответствии с п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения налога признается вмененный доход, определяемый расчетным путем. Однако размер фактических поступлений по этому направлению приобретает значение для исчисления налога на прибыль по ОСНО — уменьшает размер дохода.

Как правило, доходы от реализации разносят на 2 субсчета, открываемых к субсчету 90/1 «Выручка». В этом случае показатели по обоим направлениям формируются обособленно.

Внереализационные доходы также должны быть разделены в зависимости от того, получены они от деятельности, к которой применяется ЕНВД, либо вследствие иных операций:

1. К доходам на ЕНВД относятся только поступления, напрямую вытекающие из ведения соответствующего вида деятельности. Это, например, договорные санкции или премии от поставщиков (письмо Минфина РФ от 19.12.2014 № 03-11-06/2/65762).
2. Доходы от любых иных операций образуют налоговую базу по налогу на прибыль. К числу подобных относится не только выручка, но и другие виды поступлений, например проценты по депозитам и выданным займам (письмо ФНС РФ от 24.03.2011 № КЕ-4-3/4649@).

Также немаловажно разделение учета расходов.

Раздельный учет расходов

Исходя из пп. 9, 10 ст. 274 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль можно принимать к учету только расходы по ОСНО, расходы по ЕНВД должны быть учтены обособленно. Однако в процессе текущей деятельности производятся общие расходы, которые относятся ко всей деятельности в целом (например, коммунальные платежи). При невозможности прямого распределения расходы определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей под ОСНО или ЕНВД, в совокупном доходе.

Для раздельного учета расходов также могут быть открыты субсчета, например к счету 44 «Расходы на продажу».

ВАЖНО! К числу последствий неправильного распределения расходов относится доначисление налога на прибыль и ответственность по ст. 122 НК РФ.

Например, по одному из дел организация отнесла затраты на покупку мебели полностью на ОСНО при отсутствии первичных документов раздельного учета. Суд признал правомерным произведенное налоговым органом пропорциональное распределение затрат (постановление 10-го ААС от 18.02.2016 № 10АП-14788/15 по делу № А41-56968/15).

Нередко возникают спорные ситуации, когда налоговый орган не признает правильным метод разделения расходов, принятый исходя из разделения площадей, отведенных под разные направления работы.

Распределение помещений и площадей по видам деятельности

Одной из часто встречающихся спорных ситуаций при раздельном учете для применения ОСНО и ЕНВД является распределение расходов по площадям и помещениям, задействованным в 2 видах деятельности.

Например, если в одном торговом зале ведется оптовая и розничная торговля, то расходы на аренду этого зала по нормам НК РФ должны учитываться пропорционально. Однако налогоплательщик может закрепить в учетной политике распределение расходов согласно площади, отведенной под тот или иной вид деятельности.

При применении такого способа раздельного учета необходимо принимать во внимание разъяснение, данное в п. 12 информационного письма президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 (обзор практики по гл. 26.3 НК РФ): вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В связи с этим целесообразно не условное (на схеме), а физическое (постоянные перегородки) разделение частей помещения, используемых для разных направлений, отраженное в документах (например, в приложении к договору аренды).

Последствия отсутствия раздельного учета

В гл. 16 НК РФ и КоАП РФ отсутствуют специальные нормы об ответственности за неведение раздельного учета при применении ОСНО и ЕНВД, поэтому отсутствие раздельного учета может повлечь для налогоплательщика следующие последствия:

1. Неправильное исчисление налоговой базы по налогам ОСНО: НДС, налогу на прибыль (НДФЛ — для ИП), а следовательно, начисление налогов к уплате по результатам налоговой проверки.
2. Начисление пеней по налоговой задолженности.
3. Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Примером подобного рода последствий является постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/16 по делу № А11-371/2015. ИП был доначислен НДФЛ к уплате, пени, а также вменена обязанность уплатить штраф.

Итак, раздельный учет при совмещении ОСНО и ЕНВД ведется на основании учетной политики, принятой налогоплательщиком. При отсутствии прямого разделения показателей доходы и расходы распределяются пропорционально в соответствии с нормами НК РФ.

И ОСНО - две разные системы налогообложения, которые можно совмещать, к примеру, при ведении организацией нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, а другой нет. Но одновременное применение этих двух режимов требует от налогоплательщика ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Без него невозможно будет правильно рассчитать суммы налогов к уплате, а также принять к вычету входной НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (п. 4 ст. 170 НК РФ). Но давайте обо всем по порядку.

ОСНО и ЕНВД: раздельный учет

НК РФ не содержит четких указаний о том, как должен быть организован раздельный учет в организации при совмещении ЕНВД и ОСНО. Этот вопрос каждый налогоплательщик решает самостоятельно. При этом конкретные способы ведения раздельного учета должны быть зафиксированы в для целей налогообложения.

В рамках раздельного учета необходимо отдельно учитывать показатели, так или иначе участвующие в расчете налогов. К ним относятся:

• доходы и расходы. Как вы помните, ЕНВД рассчитывается исходя из суммы вмененного дохода, а фактические доходы плательщика при этом не учитываются (ст. 346.29 НК РФ). Налог на прибыль, уплачиваемый при ОСН, напротив, определяется как раз исходя из разницы между полученными доходами и расходами, признаваемыми в учете (ст. 247 , п. 1 ст. 274 НК РФ). При этом включение ЕНВД-расходов в расчет базы по налогу на прибыль приведет к ее занижению и неверному исчислению налога. Поэтому и нужен раздельный учет доходов и расходов (п. 9 ст. 274 НК РФ);
• входной НДС. Общережимники в большинстве своем являются . И только при ведении раздельного учета суммы входного НДС по операциям, относящимся к ОСН, они смогут принять к вычету;
• имущество. Очевидно, что раздельный учет имущественных объектов необходим для целей исчисления .

Кроме того, понадобится организовать раздельный учет работников. Тогда вы без проблем сможете разделить между режимами:

• расходы на оплату труда. Зарплату и иные трудовые выплаты в пользу сотрудников, занятых только в общережимной деятельности, можно учесть в расходах для целей налогообложения прибыли (ст. 255 , п. 9 ст. 274 НК РФ);
• страховые взносы, начисленные с выплат работников, а также выплаченные им пособия по больничным. Часть их, относящуюся к ОСН, опять же можно будет учесть в «прибыльных» расходах (п. 9 ст. 274 , пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а часть, относящуюся к ЕНВД, - при расчете вмененного налога (п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Также при совмещении ЕНВД и общей системы налогообложения вам понадобится раздельный учет физических показателей, исходя из которых считается вмененный налог. Это может быть, к примеру, количество работников. Ситуация осложняется, если одни и те же ваши сотрудники заняты, как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой применяется ОСН. Многие вмененщики в такой ситуации делят работников пропорционально доле выручки, полученной в рамках одного и другого режима налогообложения. Хотя Минфин не согласен с таким подходом (см. напр.,

В силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Таким образом, организации, которые осуществляют несколько видов деятельности, применяя при этом по одним видам общую систему налогообложения (ОСНО), а по другим - спецрежим в виде ЕНВД, сталкиваются с обязанностью ведения раздельного учета хозяйственных операций. В свою очередь для организаций, которые находятся на ОСНО, такая обязанность обусловлена необходимостью распределять «входной» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. В противном случае (при отсутствии раздельного учета) сумма НДС по приобретенным товарам, работам, услугам к вычету не принимается и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не включается.

Как вы уже догадались, тема нашей статьи - нюансы распределения «входного» НДС при осуществлении в рамках одной организации деятельности по схеме «ОСНО + ЕНВД». А начнем мы с гл. 21 НК РФ.

Порядок отнесения НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Из анализа положений п. 4 ст. 170 НК РФ выстраивается следующая система распределения «входного» НДС налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые налогом

(ОСНО), так и освобождаемые от налогообложения (ЕНВД).

В отношении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, используемых:

В деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - суммы «входного» НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав;

Для осуществления операций, облагаемых НДС при применении ОСНО, - принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ ;

Одновременно в обоих видах деятельности (ОСНО + ЕНВД) - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются в каждом из этих видов деятельности (в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Обращаем внимание, что по ОС и НМА, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять такую пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Споры вокруг 5%-го барьера

Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта (то есть не распределять «входной» НДС) к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов. В этом случае вся сумма «входного» НДС в названном налоговом периоде подлежит вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ .

Хотелось бы отметить, что вопрос 5%-го барьера для «вмененщиков» на сегодняшний день можно считать неурегулированным. Дело в том, что еще в 2005 году контролирующими органами были выпущены письма Из них следовало, что норма, предусмотренная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ , применяется только плательщиками НДС, а организации, которые являются в отношении отдельных видов деятельности плательщиками ЕНВД и у которых за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, не вправе принимать к вычету суммы «входного» НДС в полном объеме (см. письма Минфина России от 08.07.2005 №  03-04-11/143 , ФНС России от 31.05.2005 №  03-1-03/897/8@ , от 19.10.2005 №   ММ-6-03/886@ ). К сожалению, более поздних разъяснений обнаружить не удалось. Есть отдельные примеры в арбитражной практике, где судьи высказали аналогичное мнение (см., например, Постановление ФАС ЦО от 29.05.2006 №   А23-247/06А-14-38 ).

В то же время существует несколько примеров, где судьи с таким подходом не согласны. Они признают несостоятельными доводы налогового органа о том, что положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД (см. постановления ФАС ВВО от 04.03.2009 №   А29-6207/2008 , ФАС УО от 29.10.2008 №   Ф09-7923/08-С2 , ФАС ПО от 05.02.2008 №   А65-28667/06-СА2-11 ).

Полагаем, что если у организации, совмещающей два налоговых режима (ОСНО + ЕНВД), доля расходов, относящихся к деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов, то она может не рассчитывать указанную пропорцию и принимать к вычету «входной» НДС в полном объеме. Однако, возможно, свою правоту ей придется доказывать в суде. Из арбитражной практики следует, что шансы выиграть процесс по данному вопросу достаточно велики.

Нюансы раздельного учета

Итак, в п. 4 ст. 170 НК РФ обозначены основные правила раздельного учета «входного» НДС: если приобретение товаров, работ, услуг относится к операциям, связанным с ОСНО, - НДС принимается к вычету; если к операциям, связанным с ЕНВД, - налог учитывается в стоимости товаров, работ, услуг; одновременно и к ОСНО, и к ЕНВД - необходимо рассчитать пропорцию. Однако на практике не так все просто и ясно, поэтому хотелось бы разобрать на примерах несколько ситуаций, с которым нередко сталкиваются налогоплательщики, работающие по схеме «ОСНО + ЕНВД».

В момент оприходования товара неизвестно, в какой деятельности он будет использован

Предположим, торговая организация реализует товар и оптом (ОСНО), и в розницу (ЕНВД). Если на момент его приобретения она не имеет возможности определить, сколько штук будет продано в розницу, а сколько - оптом, в учетной политике можно преду-смотреть следующую методику распределения НДС. Вся сумма «входного» НДС принимается к вычету. Впоследствии, когда будет известно, сколько штук товаров продано в розницу, эта сумма, непосредственно относящаяся к «ЕНВД-деятельности», подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 11.09.2007 №  03-07-11/394 ), сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Пример 1

ООО «Гермес» занимается оптовой и розничной торговлей бытовых электроприборов. При этом в отношении розничной торговли применяется спецрежим в виде ЕНВД.

1 апреля 2013 г. организация приобрела приборы в количестве 1 000 шт. по цене 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.) на общую сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).

Во II квартале 2013 года ООО «Гермес» реализовало приборов:

В розницу - 200 шт. по цене 16 000 руб. на сумму 3 200 000 руб.;

Оптом - 800 шт. по цене 14 160 руб. на сумму 11 328 000 руб. (в том числе НДС - 1 728 000 руб.).

При этом в организации применяются следующие субсчета, открытые к счету 41 «Товары»: 41-1 «Товары на складах», 41-2 «Товары в розничной торговле», 41-3 «Товары в оптовой торговле».

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение товаров
Оприходованы товары на склад (11 800 000 - 1 800 000) руб.	41-1	60	10 000 000
Отражен «входной» НДС по приобретенным товарам	19-3	60	1 800 000
НДС принят к вычету	68	19-3	1 800 000
Продажа товаров в розницу
Реализовано товаров в розницу (16 000 руб. x 200 шт.)	50	90-1	3 200 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных в розницу (10 000 руб. х 200 шт.)	41-2	41-1	2 000 000
Восстановлен принятый к вычету НДС по товарам, проданным в розницу (1 800 руб. х 200 шт.)	19-3	68	360 000
Восстановленный НДС включен в стоимость товаров, проданных в розницу	41-2	19-3	360 000
Списана стоимость товаров, проданных в розницу (2 000 000 + 360 000) руб.	90-2	41-2	2 360 000
Продажа товаров оптом
Реализовано товаров оптом (14 160 руб. x 800 шт.)	62	90-1	11 328 000
Начислен НДС с оптовой реализации	90-3	68	1 728 000
Отражена покупная стоимость товаров, проданных оптом	41-3	41-1	8 000 000
Списана стоимость товаров, проданных оптом	90-2	41-3	8 000 000

«Входной» НДС по расходам, относящимся к обоим видам деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организация, приобретая товары, работы, услуги, облагаемые НДС, несет определенные расходы. Например, расходы по арендной плате за офисное помещение, на коммунальные и консультационные услуги (так называемые общехозяйственные расходы). Зачастую невозможно определить, к какому виду деятельности они относятся (ОСНО или ЕНВД). В этом случае «входной» НДС придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями с помощью указанной выше пропорции.

Для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных за налоговый период товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению, следует учитывать без НДС.

Такое мнение не раз высказывал Минфин в своих письмах. В одном из них как раз рассматривалась ситуация совмещения спецрежима в виде ЕНВД и ОСНО (Письмо от 26.06.2009 №  03-07-14/61 ). Финансисты отметили, что при определении суммы НДС, подлежащей вычету при реализации облагаемых этим налогом товаров в режиме оптовой торговли, осуществляемой налогоплательщиком, переведенным на уплату ЕНВД по розничной торговле, для обеспечения сопоставимости показателей в названной пропорции, стоимость товаров, реализуемых в режиме оптовой торговли, следует учитывать без НДС . В подтверждение своей позиции они сослались на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 №  7185/08 .

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Сумма «входного» НДС, предъявленного поставщиками во II квартале 2013 г. и относящегося к общехозяйственным расходам, составила 80 000 руб.

Сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС и выручки, полученной от розницы, составила 12 800 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000 + 3 200 000).

По итогам II квартала 2013 года относящийся к общехозяйственным расходам «входной» НДС распределяется:

На облагаемые операции в размере 60 000 руб. (9 600 000 / 12 800 000 х

80 000). При выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ эта сумма включается в налоговые вычеты во II квартале 2013 года;

На необлагаемые операции в размере 20 000 руб. (3 200 000 / 12 800 000 х 80 000). Эта сумма к вычету не принимается, а включается в стоимость общехозяйственных расходов.

Приобрели дорогостоящее основное средство

Нередко на практике организация приобретает дорогостоящее основное средство, которое будет использоваться в обоих видах деятельности. Может получиться, что «входной» НДС в разы превышает сумму НДС, начисленного от осуществления операций, облагаемых им. Возникает вопрос: имеет ли организация право предъявить входной НДС к вычету не сразу, а в течение нескольких кварталов? Если да, то как в таком случае правильно рассчитать пропорцию, предусмотренную п. 4 ст. 170 НК РФ : на момент оприходования основного средства или в каждом квартале, когда НДС фактически предъявляется к вычету? Попробуем разобраться.

Напомним, что в силу ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом в абз. 3 п. 1 данной статьи указано, что вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия их на учет.

В принципе ст. 172 НК РФ не исключает возможности вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором основное средство поставлено на учет. Однако в связи с тем, что такая возможность напрямую Налоговым кодексом не предусмотрена, на практике нет единого мнения по данному вопросу.

Официальная позиция Минфина следующая: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у него возникло право на вычет налога. При осуществлении налогоплательщиком вычета НДС в более поздних налоговых периодах он должен представить в инспекцию уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение вычета (с соблюдением трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ ). Такое мнение финансового ведомства можно найти в письмах от 12.03.2013 №  03-07-10/7374 , от 13.02.2013 №  03-07-11/3784 . При этом в Письме от 13.10.2010 №  03-07-11/408 уточняется, что право на вычет НДС частями в разных налоговых периодах действующим порядком не предусмотрено .

При анализе арбитражной практики можно заметить, что вплоть до 2010 года арбитры в большинстве своем придерживались того же подхода: право на применение вычета может быть реализовано в том периоде, в котором соблюдены условия для его применения. Возможности применять вычет в более поздние налоговые периоды (по усмотрению налогоплательщика) законодательство не содержит.

В последние годы судьи, как правило, придерживаются иного мнения. Скорее всего, это связано с выходом постановлений Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 №  9282/11 , от 15.06.2010 №  2217/10 , где указано: ст. 172 НК РФ , устанавливающая порядок применения вычетов, не исключает возможности применения вычета НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены и поставлены на учет. Таким образом, вычет можно заявить и в периодах, следующих за тем, в котором возникло право на него, при соблюдении трехлетнего срока, определенного п. 2 ст. 173 НК РФ .

Теперь что касается необходимости предоставления уточненных налоговых деклараций, на чем настаивают контролирующие органы. К примеру, арбитры ФАС МО в Постановлении от 11.03.2013 №   А40-39704/12-91-218 , установив выполнение организацией всех условий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ , а также соблюдение срока для предъявления спорных налоговых вычетов, отклонили ссылку налогового органа на наличие у налогоплательщика обязанности представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры. Судьи исходили из того, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при соблюдении им условий, предусмотренных ст. 169 , 171 и 172 НК РФ .

Таким образом, если организация будет предъявлять НДС частями в периоды, следующие за тем периодом, когда у нее фактически возникло право на применением налоговых вычетов, скорее всего, ей не избежать споров с налоговыми органами. При этом если дело дойдет до суда, то с большой долей вероятности можно сказать, что налогоплательщику удастся отстоять свою правоту.

Полагаем, что если организация все же решит принимать к вычету «входной» НДС в последующих налоговых периодах, то пропорцию, предусмотренную абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ , ей пересчитывать не нужно. Аналогичное мнение, к примеру, высказал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.03.2012 №  09АП-3157/2012-АК , указав: так как на момент ввода объекта недвижимости в эксплуатацию организация уже осуществляла деятельность, как облагаемую, так и не облагаемую НДС, то именно в этот период она должна сделать расчет суммы налога и включить ее в стоимость объекта основных средств. Данную сумму она вправе заявить к вычету из бюджета. Утверждение налоговой инспекции о том, что указанная сумма НДС должна была рассчитываться ежеквартально, исходя из соотношения операций, облагаемых и не облагаемых НДС, не основано на положениях законодательства о налогах и сборах.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что сумма выручки, полученной от оптовой торговли, без учета НДС составила 9 600 000 руб. (11 328 000 - 1 728 000), а выручки, полученной от розницы, - 3 200 000 руб. Общая сумма выручки (без НДС) равна 12 800 000 руб. (9 600 000 + 3 200 000).

В июне 2013 г. было приобретено и поставлено на учет в качестве основного средства здание магазина, где планируется осуществлять торговлю как оптом (ОСНО), так и в розницу (ЕНВД). Стоимость здания составила 59 000 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 000 руб.).

Соотношение стоимости товаров, реализованных оптом (ОСНО), которые подлежат обложению НДС, к общей стоимости реализованных товаров за II квартал равно 3/4 (9 600 000 руб. / 12 800 000 руб.). Таким образом, величина налога, которую организация заявит к вычету, - 6 750 000 руб. (9 000 000 руб. x 3/4).

Соотношение стоимости товаров, реализованных в розницу (ЕНВД), которые не облагаются НДС, к общей стоимости реализованных товаров

за II квартал равно 1/4 (3 200 000 руб. / 12 800 000 руб.). Величина налога, которую организация учтет в первоначальной стоимости оборудования, - 2 250 000 руб. (9 000 000 руб. x 1/4).

Организация решила, что сумма «входного» НДС по зданию в размере 6 750 000 руб. (которую она вправе принять к вычету единовременно во II квартале 2013 года) будет приниматься к вычету частями в разных налоговых периодах. Так, в декларации за II квартал 2013 года к вычету будет указана сумма в размере 250 000 руб., а оставшаяся часть в размере 6 500 000 руб. (6 750 000 - 250 000) - в следующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете ООО «Гермес» в июне 2013 года будут составлены следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен объект основных средств (59 000 000 - 9 000 000) руб.	08-4	60	50 000 000
Отражен НДС при приобретении основных средств	19-1	60	9 000 000
Часть «входного» НДС включена в первоначальную стоимость основного средства	08-4	19-1	2 250 000
Введено в эксплуатацию основное средство (50 000 000 + 2 250 000) руб.	01	08-4	52 250 000
Принята к вычету часть НДС	68	19-1	250 000

Аналогичное мнение финансовое ведомство высказало в письмах от 17.06.2009 № 03-07-11/162, от 18.08.2009 № 03-07-11/208.

Подобный подход можно найти в постановлениях ФАС ДВО от 13.06.2012 № Ф03-1656/2012, ФАС ЦО от 17.04.2012 № А09-4324/2011, ФАС УО от 23.06.2011 № Ф09-3021/11-С2, ФАС ВСО от 08.10.2010 № А78-1427/2009.

Такая же позиция представлена в Письме ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@.

См., например, постановления ФАС ВВО от 07.06.2010 № А79-5798/2009, ФАС СКО от 20.11.2009 № А53-6624/2008, ФАС УО от 03.05.2007 № Ф09-3060/07-С3.

Вернуться назад на

В условиях одновременного использования хозяйствующим субъектом таких налоговых режимов как общая система налогообложения (далее - ОСНО) и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) роль учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) существенно возрастает. В таких условиях хозяйствования налоговое законодательство обязывает фирму или коммерсанта вести раздельный , но при этом не дает никаких рекомендаций по его организации. В этой статье мы расскажем о тех элементах, которые необходимо закрепить в налоговой политике, при совмещении ОСНО и ЕНВД, чтобы максимально сократить появление возможных налоговых рисков.

При ведении бизнеса совмещение ОСНО и ЕНВД не редкость, особенно это, характерно для субъектов, занятых в торговой деятельности, которые наряду с оптовой торговлей занимаются и розничными продажами товаров.

Если в отношении налогообложения оптовой торговли у продавца имеется выбор между ОСНО и упрощенной системой налогообложения, то в части розницы, отвечающей условиям статьи 346.26 НК РФ, добровольность исключена. Если на территории деятельности продавца введен единый налог на вмененный доход, то розничный продавец, отвечающий условиям подпунктов 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, переводится на "вмененку" в обязательном порядке. Правда, запрет на добровольность применения ЕНВД не применяется. С указанной даты фирмы и коммерсанты получают возможность добровольно уплачивать ЕНВД по "вмененным" видам деятельности. Такие изменения в главу 26.3 НК РФ внесены Федеральным законом N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Учитывая это, фирмы, ведущие "вмененный" бизнес, для которых применение ЕНВД по тем или иным причинам невыгодно, смогут отказаться от его применения. Для этого им понадобится сняться с налогового учета в качестве плательщика ЕНВД в течение пяти рабочих дней, подав в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Такие правила вытекают из обновленных редакций статьи 346.28 НК РФ.

Совмещение указанных режимов налогообложения сопряжено с обязанностью хозяйствующего субъекта вести раздельный учет. Во-первых, такое требование вытекает из пункта 9 , запрещающего при исчислении налоговой базы по учитывать в составе доходов и расходов доходы и расходы, относящие к "вмененной" деятельности.

Во-вторых, требование о ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в части "вмененки" и деятельности, облагаемой налогами в соответствии с ОСНО, содержится в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ. При этом законодательно определено, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в рамках "вмененной" деятельности, осуществляется плательщиком ЕНВД в общеустановленном порядке. На это указывает и Письмо Минфина Российской Федерации N 03-11-06/3/50.

Вместе с тем, ответа на вопрос, как организовать такой учет фирме, совмещающей ОСНО и ЕНВД, не содержит ни глава 25 НК РФ, ни глава 26.3 НК РФ.

В отсутствие методики ведения такого раздельного учета, закрепленной в НК РФ, налогоплательщик должен разработать свои принципы его ведения и закрепить их использование в своей налоговой политике.

При этом на основании анализа налогового законодательства налогоплательщику в своей учетной политике придется осветить вопросы, касаемые исчисления таких налогов, как налог на прибыль, налог на и организаций. Кроме того, придется организовать и раздельный учет выплат и иных вознаграждений, начисляемых в пользу физических лиц, в том числе по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, с которых организация обязана исчислить и уплатить страховые взносы на обязательные виды социального . Несмотря на то, что плательщики ЕНВД признаются полноправными плательщиками указанных страховых взносов, организовать ведение раздельного учета им все-таки придется. Ведь страховые взносы, уплаченные организацией по видам бизнеса, с которых платится ЕНВД, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Кроме того, как сказано в пункте 2 статьи 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается плательщиками ЕНВД на сумму:

Всех видов обязательных страховых взносов, установленных законодательством Российской Федерации, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде при выплате вознаграждений работникам;
расходов по оплате больничных листов за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя;
взносов по договорам добровольного страхования, заключенным работодателем в пользу сотрудников на случай их временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных расходов более чем на 50 процентов.

Поэтому в налоговой политике нужно прописать порядок уплаты страховых взносов по обязательным видам социального страхования, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности и взносов по договорам добровольного страхования. Тут же необходимо зафиксировать и порядок распределения сумм общих расходов - выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, чей труд одновременно используется во "вмененной" деятельности и в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения. Аналогичные рекомендации приведены и в Письме Минфина Российской Федерации от N 03-11-06/3/22.

Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации N 03-11-06/3/139, если при совмещении ЕНВД с другими режимами налогообложения обеспечить раздельный учет работников по видам бизнеса невозможно, то при исчислении ЕНВД учитывается общая численность работников по всем видам деятельности. При этом расходы на оплату труда административно-управленческого персонала для целей применения режима налогообложения, отличного от ЕНВД, определяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, получаемых организацией от ведения всех видов деятельности.

При этом налогоплательщику по каждому из направлений отдельно необходимо закрепить сами показатели, на которых будет основываться методика ведения раздельного учета по каждому из видов осуществляемой деятельности, принцип их распределения, а также документы, которыми будет руководствоваться налогоплательщик при их определении. Кроме того, не лишним будет указать и требования к составу таких документов, а также ответственных за их составление.

Начнем с налога на прибыль

Плательщики ЕНВД не признаются налогоплательщиками НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, на это указывает пункт 4 статьи 346.26 НК РФ.

Для субъекта хозяйственной деятельности, совмещающего ОСНО с ЕНВД, это означает, что ему придется организовать ведение раздельного учета сумм "входного" налога. Ведь источники покрытия сумм "входного" НДС при совмещении "вмененки" и ОСНО различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы "входного" налога учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), на это указывает пункт 2 . В части операций, осуществленных в рамках ОСНО, "вмененщик" признается налогоплательщиком НДС, а, следовательно, на основании статей 171 и 172 НК РФ принимает суммы "входного" налога, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

В то же время помимо НДС, относящегося конкретно к "вмененке" или к ОСНО у плательщика ЕНВД неизменно будет возникать еще и "общий" НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена "вмененщиком" в своей налоговой политике.

О том, что порядок ведения раздельного учета следует зафиксировать в учетной политике, говорят и суды, на что в частности указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-27831/2011.

Причем в ее основу может быть положен принцип, закрепленный в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Несмотря на то, что механизм распределения, установленный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, определен только для одновременного осуществления налогоплательщиком НДС операций, облагаемых налогом и операций, освобожденных от налогообложения (), по мнению автора, он может с успехом применяться и при совмещении ОСНО и ЕНВД.

Напомним, что принцип распределения сумм "входного" налога, закрепленный пунктом 4 статьи 170 НК РФ, состоит в следующем.

Сначала "вмененщик" должен определить направление использования всех имеющихся ресурсов (товаров, работ, услуг, имущественных прав).

Для этого ему необходимо все товары, работы, услуги, имущественные права разделить на три категории:

1. товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в налогооблагаемых операциях. По этой группе ресурсов суммы "входного" налога принимаются к вычету в соответствии с правилами .
Как известно, в соответствии с указанной статьей право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены для использования в налогооблагаемых операциях;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом и соответствующие первичные документы.
2. товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в операциях, облагаемых ЕНВД. По этой группе ресурсов сумма "входного" налога учитывается налогоплательщиком НДС в их стоимости на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ.
3. товары (работы, услуги), имущественные права, используемые в обоих видах деятельности.

Для указанной группировки ресурсов налогоплательщику НДС придется в бухгалтерском учете к балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" открыть соответствующие субсчета:

19-1 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в налогооблагаемой деятельности";
19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД";
19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в обоих видах деятельности".

Так как по группе общих ресурсов, налогоплательщик не может определить какая их часть, использована в тех и других видах операций, то распределение сумм налога он должен произвести пропорциональным методом.

Для чего он должен составить специальную пропорцию, позволяющую определить процентное соотношение облагаемых операций и операций, не облагаемых налогом, в общем объеме операций, так как пунктом 4 статьи 170 НК РФ определено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Рассчитывать такую пропорцию нужно за квартал, так как сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Кстати, на это указали налоговики в Письме ФНС Российской Федерации N ШС -6-3/450@ "О порядке ведения раздельного учета НДС". Такие же рекомендации дает и Минфин Российской Федерации в своем Письме N 03-07-11/237.

Единственным исключением является определение пропорции при принятии к учету ОС или НМА в первом или втором месяцах квартала. Как сказано в пункте 4 статьи 170 НК РФ по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Если это право используется то, это необходимо внести в свою налоговую политику.

Отметим, что Минфин Российской Федерации в своем Письме N 03-11-04/3/75 настаивает на том, что указанная пропорция должна рассчитываться налогоплательщиком без учета сумм НДС, мотивируя это тем, что в этом случае нарушается сопоставимость показателей.

Однако из самой главы 21 НК РФ это прямо не вытекает, в силу чего, в своей налоговой политике налогоплательщик может установить и иное. Особенно учитывая то, что составление пропорции с учетом НДС намного выгоднее, так как суммы налога, которые организация сможет возместить из бюджета, будут больше.

Вместе с тем, еще раз обращаем Ваше внимание на то, что судебные инстанции поддерживает точку зрения финансистов, о чем свидетельствует Постановление ВАС Российской Федерации N 7185/08 и Постановление ФАС Уральского округа по делу N Ф09-3021/11-С2.

На основании полученного процентного соотношения "вмененщик" определяет, какая сумма общего "входного" налога может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ресурсов.

При отсутствии раздельного учета налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с общим режимом налогообложения, не вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, на это прямо указано в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Указанная сумма налога не может быть включена и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. В такой ситуации источником покрытия общих сумм "входного" налога будут выступать собственные средства хозяйствующего субъекта.

Исключение составляет единственный случай - так называемое правило "пяти процентов", закрепленное в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Согласно указанной норме налогоплательщик имеет право не распределять "входной" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 НК РФ.

Напоминаем, что правилом пяти процентов на вполне законных основаниях могут пользоваться не только организации производственной сферы, но и те, кто занят в непроизводственном бизнесе, например, в торговле. Подтверждает это и Минфин Российской Федерации в своем Письме N 03-07-11/03.

Справедливости ради отметим, что и до указанной даты Минфин Российской Федерации в своем Письме N 03-07-11/37 допускал возможность использования этого правила для продавцов товаров, совмещающих ОСНО и ЕНВД.

В силу того, что в НК РФ отсутствует понятие "совокупные расходы" рекомендуем в своей учетной политике прописать, что совокупные расходы на производство формируются только из прямых затрат. Это позволит не учитывать в составе совокупных расходов суммы общехозяйственных расходов! О том, что такой вариант возможен, говорит Постановление ФАС Поволжского округа по делу N А06-333/08.

Налог на имущество организаций

В части налога на имущество организаций, компании, совмещающей ОСНО и ЕНВД нужно прописать механизм распределения стоимости основных средств, которые одновременно используются в деятельности, облагаемой ОСНО и в деятельности, облагаемой ЕНВД.

Напомним, что на основании пункта 4 статьи 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД освобождены от обязанности уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого во "вмененной" деятельности.

Плательщики налога на прибыль признаются плательщиками налога на имущество и уплачивают его в порядке, определенном главой 30 НК РФ.

То имущество (в части основных средств), которое используется одновременно во вмененной деятельности, и в деятельности, находящейся на ОСНО, придется распределять.

Методики такого распределения в налоговом законодательстве нет, в силу чего налогоплательщик вправе сам установить алгоритм такого распределения и закрепить его использование в своей налоговой политике.

Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить сам, руководствуясь своими причинами - спецификой вида деятельности, видом используемого имущества, численностью персонала и так далее. При этом в качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и так далее, на что указывает Письмо Минфина Российской Федерации N 03-03-06/2/25.

Вместе с тем, практика показывает, что чаще всего, стоимость "общих" основных средств распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на ОСНО в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Не возражают против такого подхода и финансисты, на что указывает Письмо Минфина Российской Федерации N 03-11-04/3/147.

Обращаем Ваше внимание на то, что при распределении стоимости "общих" основных средств нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и как следует из норм главы 26.3 НК РФ в течение года "вмененщик" может не вести "вмененную" деятельность, утратить право на ее применение, вернуться к ее применению и так далее, вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогам будут искажаться. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина Российской Федерации N 03-05-05-01/43.

Взносы на обязательные виды социального страхования

Вначале статьи мы уже отметили, что организация раздельного учета в части начисления указанных страховых взносов необходима для целей уменьшения суммы ЕНВД.

В части исчисления страховых взносов на обязательные виды социального страхования организации, совмещающей ОСНО и ЕНВД, необходимо организовать раздельный учет персонала, который занят в деятельности, облагаемой налогами по общей схеме, во "вмененной" деятельности, а также тех, чей труд используется одновременно и там и там.

Для этих целей компания может своим приказом (иным распорядительным документом) "распределить" своих сотрудников по видам деятельности, нелишне, будет закрепить причастность каждого сотрудника к конкретному виду деятельности и в его должностной инструкции.

Сложности возникнут в отношении сотрудников, занятых одновременно в двух видов деятельности. В части ОСНО численность такого персонала можно распределять пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг), полученной в рамках деятельности, облагаемой налогами по общей схеме в общем объеме выручки.

Кроме того, распределение "общих" сотрудников можно производить и исходя из процентного соотношения среднесписочного состава работников за налоговый период, по каждому виду деятельности, об этом говорит Письмо Минфина Российской Федерации N 04-05-12/21.

При этом обращаем Ваше внимание на то, что, по мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письме N 03-11-09/88, "общие" сотрудники должны учитываться в количестве работников "вмененной" деятельности. Кроме того, запрет на распределение административно-управленческого персонала содержится и в Письме Минфина Российской Федерации N 03-11-05/216.

На основании вышеизложенного материала можно сделать вывод о том, что при совмещении таких налоговых режимов как ОСНО и ЕНВД к составлению налоговой политики следует подойти продуманно и крайне внимательно. Ведь грамотно составленная налоговая политика позволит Вам применять самостоятельно разработанные методики расчетов, позволяющих оптимизировать уровень налоговой нагрузки на организацию.