Комментарий к письму Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 «О корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в случае обнаружения ошибки, приведшей к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде»

• в периоде, в котором она была искажена;
• и в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Какой из вариантов использовать? С таким вопросом обратился налогоплательщик к финансистам, которые ответили на него в письме от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798.

Разъяснение чиновников

Минфин России в начале письма напомнил о положениях статьи 272 НК РФ. При использовании расходы, принимаемые для целей налогообложения, согласно пункту 1 указанной статьи признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы определяют с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Статьями 318 и 319 НК РФ установлены:

• порядок определения суммы расходов на производство, реализацию;
• порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, -

Отметим, что один из плательщиков НДС обратился с жалобой в Конституционный суд РФ по оспариванию конституционности положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. По его мнению, данный абзац по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, лишает налогоплательщика права на перерасчет налоговой базы по НДС в случае, если в налоговом периоде, когда была совершена ошибка, образовалась сумма налога к возмещению из бюджета, а не к уплате в бюджет.

Высшие судьи в определении КС РФ от 21.05.2015 N 1096-О констатировали, что статья 54 НК РФ определяет общие правила исчисления налоговой базы налогоплательщиками. Правилами, в частности, предусмотрена возможность исправления обнаруженных при исчислении налоговой базы ошибок. Такая корректировка производится за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (абз. 2 п. 1). Абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусматривает исключение из этого правила, предоставляя налогоплательщику право осуществить корректировку налоговой базы в том налоговом периоде, в котором были выявлены совершенные ошибки, но при наличии одного из двух условий - при невозможности определения периода совершения ошибок или если ошибки привели к излишней уплате налога .

Судьи КС РФ при этом заключили, что оспариваемое законоположение, представляющее собой дополнительную гарантию прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы, направлено на защиту, а не на ограничение их прав. Следовательно, само по себе оспариваемое законоположение не может расцениваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

В комментируемом письме Минфин России также констатировал возможность корректировки налогоплательщиком, допустившим ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пример 1. В апреле текущего года организация получила акт по выполненным в ноябре 2016 года работам стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС 22 881,36 руб. За первое полугодие текущего года разница между полученными доходами и понесенными расходами, которые приняты в налоговом учете, составила 2 478 365 руб.
Учет дополнительных расходов в налоговом периоде, к которому они относятся, - в 2016 году - приводит к тому, что в этом периоде у организации уменьшается размер облагаемой базы по налогу на прибыль и, соответственно, возникает переплата по налогу. Это позволяет организации пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде - первом полугодии 2017 года.
С учетом корректировки размер облагаемой базы по налогу на прибыль за первое полугодие текущего года уменьшится до 2 351 246,36 руб. (2 478 365 - (150 000 - 22 881,36)). Исчисленная сумма авансового платежа за указанный период - 470 249,27 руб. (2 351 246,36 руб. x 20%), из них 70 537,39 руб. (2 351 246,36 руб. x 3%) подлежит направлению в федеральный бюджет, а 399 711,88 руб. (2 351 246,36 руб. x 17%) - в бюджет субъекта РФ.
Сумма в виде стоимости работ без НДС 127 118,64 руб. (150 000 - - 22 881,36) учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 400 "Корректировка налоговой базы по выявленным ошибкам (искажениям), относящимся к прошлым налоговым периодам, приведшим к излишней уплате налога, - всего" и по строке 401 "в том числе за 2016 год" приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первое полугодие 2017 года (утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572).

Тезис о корректировке в периоде выявления ошибки Минфин России излагал неоднократно (письма от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

В письме N 03-03-06/1/37152 финансисты обратились к пункту 8 статьи 274 НК РФ. Этот пункт устанавливает размер налоговой базы отчетного (налогового) периода равным нулю, если в указанном периоде налогоплательщиком получен убыток. Убытком является отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой. Финансисты констатировали, что в этом случае пересчет налоговой базы невозможен.

Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка. Поэтому какой-либо перерасчет налога в данной ситуации невозможен. И это приводит к необходимости перерасчета налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, и подаче уточненной налоговой декларации .

После чего Минфин России подтвердил возможность включения в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода суммы выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, финансисты настоятельно рекомендовали осуществлять перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

Пример 2. Предположим, что в 2017 году в налоговом учете организации расходы превзошли полученные доходы на 231 785 руб. В текущем году налогоплательщиком также были получены документы, подтверждающие осуществленные в прошлом году расходы на сумму 34 289 руб. В 2016 году размер облагаемой базы по налогу на прибыль составил 479 340 руб., а исчисленная сумма налога - 95 868 руб. (479 340 руб. x 20%). Эта сумма была перечислена в бюджет в виде авансовых платежей и налога в соответствии со сроками, установленными пунктом 1 статьи 287 НК РФ.
Поскольку по итогам 2017 года в налоговом учете получен убыток, то дополнительную сумму расходов 34 289 руб., относящуюся к 2016 году, налогоплательщику надлежит учесть в расходах этого налогового периода. Следовательно, размер облагаемой базы за 2016 год уменьшится до 445 051 руб. (479 340 - 34 289), что уменьшит и сумму налога до 89 010,20 руб.
Исходя из этого величина излишне уплаченного налога составит 6 857,80 руб. ((95 868 - 89 010,20) = (34 289 руб. x 20%)).
Для подтверждения возникшей переплаты по налогу на прибыль за 2016 год организация должна представить уточненную налоговую декларацию за этот период, в которой будет учтена сумма дополнительных расходов.

Подача же уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ (или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией), по истечении двух лет со дня, установленного для ее подачи за соответствующий отчетный (налоговый) период, может создать дополнительные трудности налогоплательщику. Налоговики при проведении камеральной проверки такой уточненной налоговой декларации в силу пункта 8.3 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у него первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации, и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Чиновники настаивают на перерасчете налоговой базы и суммы налога в периоде, в котором были совершены ошибки (искажения), и в случае, если в этом периоде отсутствовала уплата налога на прибыль (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).

В письме N 03-03-06/2/21304 Минфин России обратил внимание на различное влияние полученных в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в прошлых налоговых периодах, в бухгалтерском и налоговом учетах.

Поскольку в НК РФ не расшифровывается понятие "ошибка", то чиновники воспользовались положениями пункта 1 статьи 11 НК РФ. Согласно этому пункту институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому финансисты предложили обратиться к нормативным актам бухгалтерского учета, а именно к Положению по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).

Ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010). Неотражение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета, ошибкой не признается.

Неотражение же в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения статьи 54 НК РФ.

Исходя из этого при получении в текущем отчетном (налоговом) периоде первичных документов, подтверждающих осуществление расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль либо текущего года, либо прошлого налогового периода, к которому относятся дополнительные расходы .

ФНС России считает, что и после вступления в силу 1 января 2010 года дополнения, внесенного в абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях налогоплательщик должен пересчитывать налоговую базу и налог в налоговом периоде, в котором была совершена ошибка, и представлять уточненную налоговую декларацию за этот период (письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

В комментируемом письме финансисты обратили внимание и на пункт 7 статьи 78 НК РФ. Он позволяет налогоплательщику подать заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах. При этом к выражению "излишне уплаченного налога" чиновники добавили слова "в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога".

После чего Минфин России заключил, что выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ, с учетом положений статьи 78 НК РФ.

Как видим, финансисты предлагают рассматривать положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с учетом ограничения по сроку, установленному пунктом 7 статьи 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

В то же время чиновники неоднократно заявляли, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139). Но и в этих письмах они не забывали упомянуть о норме все того же пункта 7 статьи 78 НК РФ.

Отметим, что в приложении 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль предусмотрено три строки, 401 - 403, для расшифровки показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

Взгляд арбитров

Судьи ФАС Московского округа в постановлении от 28.11.2013 по делу N А40-155004/12-91-681 указали, что НК РФ не устанавливает ограничений для учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения) (определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Тезис о том, что статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, прозвучал и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 N А78-2456/2013. На основании этого тезиса арбитражный суд первой инстанции и апелляционный арбитражный суд, по мнению кассации, пришли к законным и обоснованным выводам о том, что корректировка (уменьшение) обществом налоговой базы по НДС в 2011 - 2012 годах за счет ошибочного ее увеличения в 2006 - 2007 годах является правомерной. В связи с чем оспариваемые решения инспекции, на взгляд судей, противоречили положениям налогового законодательства, регулирующим отношения в рамках рассматриваемого спора, и нарушили права и законные интересы налогоплательщика.

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.11.2016 N А75-13267/2015 также поддержали действия арбитражного суда первой инстанции и апелляционного арбитражного суда, которые признали неправомерным доначисление НДС (пеней и штрафа) по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций за второй и третий кварталы 2012 года.

Реализуя законодательно предоставленное право на исправление допущенной при исчислении налоговой базы ошибки, налогоплательщик пересчитал налоговую базу и сумму НДС за тот период, в котором фактически выявил соответствующие ошибки (второй и третий кварталы 2012 года), по той причине, что включение субсидий, финансирующих межтарифную разницу, в налоговую базу при исчислении НДС привело к излишней уплате данного налога в 2005 - 2007, 2009 годах.

Кассационная инстанция посчитала правомерным и отклонение нижестоящими судами довода налогового органа о том, что исправление ошибок возможно лишь путем подачи уточненной налоговой декларации с соблюдением требований налогового законодательства о возврате излишне уплаченных налогов, а также что излишняя уплата налога образовалась за пределами трехлетнего срока, в связи с чем не подлежит возврату .

Судьи АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.07.2015 по делу N 81-4348/2014 (определением ВС РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256 отказано в передаче дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства) также поддержали решение арбитражного суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда.

Суды удовлетворили требования заявителя о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по доначислению налогоплательщику налога на прибыль (пеней и штрафа), в связи с тем что налогоплательщик включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2010 год, сумму амортизационной премии по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. Суды первой и апелляционной инстанций при этом руководствовались положениями пункта 3 статьи 5, пункта 1 статьи 54, статьи 272 НК РФ во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами.

Суды пришли к выводу, что в 2010 году налогоплательщик правомерно учел в расходах амортизационную премию по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года. При этом они исходили из следующего:

• положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ предоставили налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога ;
• указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении указанных выше ошибок;
• статья 54 НК РФ не устанавливает сроков давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;
• абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями статьи 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

То обстоятельство, что спорные объекты основных средств введены в эксплуатацию в 2005 году, то есть до введения в действие новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1.1 статьи 259 НК РФ (вступившего в силу 1 января 2006 года), по мнению судей, не исключало возможность применения такой редакции нормы к рассматриваемым правоотношениям, поскольку правоотношения, связанные с начислением амортизации и учетом ее в составе расходов, исходя из положений статей 258 и 259 НК РФ возникли в январе 2006 года.

Судьи АС Западно-Сибирского округа при этом отклонили доводы налоговиков о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока , установленного статьей 78 НК РФ.

Ссылку фискалов на судебную практику, в частности на постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.04.2015, принятое по делу N А81-4443/2014, кассационная инстанция также посчитала необоснованной, поскольку предметом приведенного налоговиками дела являлась правомерность отказа налогового органа в осуществлении зачета переплаты налога, пени в счет уплаты другого налога, при рассмотрении которого суды исходили из буквального содержания статьи 78 НК РФ, тогда как в рассматриваемом случае налогоплательщик с заявлением в налоговый орган о зачете либо возврате налога не обращался.

В то же время в постановлениях арбитражных судов встречается и противоположное суждение.

Корректировка налоговой базы за пределами трехлетнего срока, установленного в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов, как для заявления налогоплательщиком требований о возврате излишне уплаченного налога, так и для совершения налоговым органом необходимых мероприятий налогового контроля, по мнению судей ФАС Московского округа, ставит его в преимущественное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, которые корректируют налоговую базу в периоде совершения ошибки. Фактически действия общества направлены на зачет излишне уплаченного в предыдущих налоговых периодах налога, что не может рассматриваться в отрыве от соблюдения вышеуказанного срока.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в составе внереализационных расходов налогоплательщик включил затраты по взаимоотношениям с рядом контрагентов, относящимся к периоду 2004 - 2006 годов. Налогоплательщик со своей стороны подтвердил, что допущенные нарушения в формировании налоговой базы предыдущих налоговых периодов привели к излишней уплате налога, налоговый же орган в связи с тем, что указанные налоговые периоды не входили в периоды, подвергшиеся выездной налоговой проверке, был лишен возможности проверить указанные обстоятельства (постановление ФАС Московского округа от 09.07.2014 по делу N А40-59026/13).

Исправление налогоплательщиком в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки, возникшей в прошлом налоговом периоде, который лежит за пределами трех предшествующих лет, позволяет ему обойти трехлетнее ограничение, установленное пунктом 7 статьи 78 НК РФ, для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов. Но это, в свою очередь, приведет с большой вероятностью к спору с налоговиками. Предугадать заранее, на чью сторону встанут судьи, довольно сложно. Налогоплательщикам, которые не готовы отстаивать свою позицию в суде, остается лишь следовать рекомендациям Минфина.

Не исключено, что в текущем году вы обнаружите ошибки в учете. Какие будут ваши действия при выявлении ошибок в годовой декларации по налогу на прибыль, которая уже сдана, рассмотрим в статье.

Правила внесения изменений в налоговую декларацию установлены в статье 81 Налогового кодекса. Вам необходимо внести изменения в налоговую декларацию, если вы обнаружили:

• факт того, что сведения не отражены или отражены неполно;
• ошибки.

Рекомендуем онлайн-курс в Контур.Школе «Налог на прибыль для бухгалтеров ». Курс учит без ошибок вести учет доходов, отражать расходы и определять налоговую базу по налогу на прибыль. А также рассчитывать и уплачивать авансовые платежи и налог, сдавать отчетность, создать идеальную учётную политику.

При этом обязанность представить уточненную налоговую декларацию в инспекцию появляется только в случае занижения налоговой базы.

Если изменение не приводит к увеличению налога, то представление «уточненки» является правом налогоплательщика, то есть измененную налоговую декларацию можно не представлять в инспекцию. Несмотря на это право, рекомендуем налоговую декларацию с измененными показателями представлять в любом случае.

В бухгалтерском учете организация обязана отразить все исправления, в том числе и по налогу на прибыль. Если информация об изменениях, уменьшающих налог на прибыль, не попадет в инспекцию, то расчеты с бюджетом не будут совпадать, что по правилам бухучета не допускается (п.74 Приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Налог на прибыль: исправление ошибок в декларации

Ваши действия при выявлении ошибок в годовой декларации по налогу на прибыль, которая уже сдана:

1. Внести изменения в налоговые регистры прошлого года.
2. Представить уточненную налоговую декларацию.
3. Уплатить налог и пени в случае недоимки.
4. Внести исправления в бухучет в текущем периоде: Дебет 99 Кредит 68 - увеличение налога; Дебет 68 Кредит 99 - уменьшение налога.
5. Изменения в суммах налога на прибыль отразить в Отчете о финансовых результатах текущего года в отдельной строке.

В каких случаях нужно подать уточненную декларацию

Причин подачи уточненной декларации может быть очень много, например бухгалтер самостоятельно обнаружил ошибку или ему на нее указали аудиторы. Ошибка может быть выявлена и руководителем, если в его должностные обязанности входит контроль учета и налогообложения. Важно зафиксировать то, как именно была обнаружена ошибка, можно указать в пояснительной записке к уточненной декларации либо составить докладную, так как данная информация имеет существенное значение.

Возникает вопрос - а какие последствия ждут организацию при подаче "уточненки" с суммой к доплате или возврату (зачету)?

Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.

Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен.

Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена (п. 1 ст. 81 и п. 1 ст. 54 НК РФ).

Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки (п. 6 ст. 81 НК РФ).

Если ошибка, допущенная в налоговой декларации, повлекла за собой излишнюю уплату налога, то организация вправе:

Подать уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (но не обязана этого делать);
- исправить ошибку, пересчитав налоговую базу и сумму налога за тот период, в котором эта ошибка была обнаружена. Таким способом можно воспользоваться независимо от того, известен ли период, в котором была допущена ошибка или нет;
- не предпринимать никаких мер по исправлению ошибки (например, если сумма переплаты незначительна).

Это следует из положений абз. 3 п. 1 ст. 54 и абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ и письма ФНС России от 11.03.11 № КЕ-4-3/3807.

Некоторые особенности имеет порядок исправления ошибок в декларациях по налогу на прибыль за те налоговые периоды, в которых у организации сложился убыток .

Если впоследствии организация выявила расходы, которые не были учтены при составлении этих деклараций, включать такие расходы в расчет налога на прибыль за текущий период нельзя. Подобные ошибки не влекут за собой излишней уплаты налога, поэтому организация должна подать уточненную декларацию, отразив в ней увеличенную сумму расходов и новый размер убытка. Такой вывод следует из писем Минфина России от 27.04.10 № 03-02-07/1-193 и от 23.04.10 № 03-02-07/1-188.

Если ошибка в налоговой отчетности выявлена в результате налоговой проверки (налог доначислен (уменьшен) налоговой инспекцией), уточненные декларации подавать не нужно на основании п. 1 ст. 81 НК РФ.

Суммы недоимки (переплаты), выявленные в результате налоговой проверки, фиксируются в материалах проверки (ст. 100, 101 НК РФ). По итогам проверки на основании этих материалов налоговая инспекция самостоятельно отразит эти суммы в карточке лицевого счета организации.

Если обнаружена ошибка, которая привела к искажению налоговой базы: к ее занижению, а также прошло более трех лет , то организация может, но не обязана подать уточненную декларацию (п.1 ст. 81 и п. 1 ст. 54 НК РФ; письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-153).

Если допущенная ошибка привела к завышению налоговой базы и повлекла за собой излишнюю уплату налога, организация вправе подать уточненную декларацию.

Внимание Отказать в приеме уточненной декларации за период, истекший более трех лет назад, налоговая инспекция не вправе (письма Минфина России от 24.08.04 № 03-02-07/15, от 08.04.10 № 03-02-07/1-152 и ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192). Но и вернуть, либо зачесть по заявлению сумму излишне уплаченного налога, возможно только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п.7 ст. 78 НК РФ).

Окончательное решение в такой ситуации организация должна принять самостоятельно, оценив целесообразность своих действий.

На что следует обратить внимание при подаче уточненной декларации

Во-первых , представление уточненной налоговой декларации может повлечь за собой выездную налоговую проверку того периода, за который представлена уточненная отчетность.

Проверка будет проведена независимо от того, что налоговые обязательства были искажены более чем три года назад (абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ). Так же инспекция вправе проверить за данный период любые налоги независимо от того, по какому налогу подается уточненная декларация. По результатам проверки инспекторы могут выявить нарушения налогового законодательства, а следовательно, доначислить налоги и рассчитать пени. Оштрафовать организацию инспекторы не смогут, поскольку ошибка была допущена более трех лет назад (ст. 113 НК РФ).

Во-вторых , если уточненная декларация подана по истечении трех лет с момента излишней уплаты налога, то организация не имеет права на возврат (зачет) этой суммы даже в судебном порядке. По общему правилу к этому моменту срок, в течение которого может быть подано заявление о возврате переплаты, уже истечет (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Например, если организация выявила расходы, которые не были учтены при расчете налога на прибыль пять лет назад, она может включить эти расходы в расчет налоговой базы текущего периода, не подавая уточненной декларации, НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы. Вместе с тем, если по итогам перерасчета организация подаст уточненную декларацию и потребует возврата (зачета) излишней суммы налога, инспекция не удовлетворит это требование, ведь срок подачи заявления о зачете или возврате может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога. Такой вывод подтверждают письма Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-152, от 08.04.10 № 03-02-07/1-153 и ФНС России от 29.04.11 № АС-4-3/7037.

В третьих , уточненную декларацию можно подать, если организация выявила переплату по налогу в связи с ошибкой, которая была допущена более трех лет назад, но при этом срок подачи заявления на возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога еще не истек. В таком случае: 1) вместе с уточненной декларацией нужно подать заявление на возврат (зачет) переплаты; 2) организация может подать в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт переплаты. Такой вывод следует из письма ФНС России от 12.12.06 № ЧД-6-25/1192.

ПРИМЕР
20.07.08 г. ООО «Максимум» подало декларацию по налогу на прибыль по итогам I полугодия 2008г. В июле 2011 года, вновь принятый главный бухгалтер находит ошибку, которая повлекла за собой завышение налоговой базы по налогу на прибыль за I полугодие 2008 г. и, соответственно, переплату налога. Руководителем принимается решение подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период. 21.07.11 г . ООО «Максимум» сдает уточненную декларацию за I полугодие 2008 г. Одновременно общество подает заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога на прибыль (налог уплачен по сроку 28.07.08г., окончание срока 28.07.11г.).

Так как уточненная декларация к уменьшению подана за период, превышающий три года, но трехлетний срок для возврата в соответствии со ст. 78 НК РФ не истек (по поданному ООО «Максимум» заявлению о возврате), то налоговый орган проводит камеральную проверку.

Одновременно общество представляет в инспекцию все документы, на основании которых была составлена уточненная декларация (копии первичных и платежных документов, договоров с контрагентами, счетов-фактур и т. п.).

Таким образом, декларация подана по истечении трех лет с момента излишней уплаты налога на прибыль, но срок подачи заявления на зачет (возврат) еще не истек.

Налоговый орган принял данную уточненную налоговую декларацию, и рассмотрел заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога на прибыль с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов, после этого налоговый орган вынесет решение в соответствии с нормами ст. 78 и 87 НК РФ и произведет возврат, в случае, если к тому будут основания.

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 29 апреля 2011 года № АС-4-3/7037
Об уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций

Федеральная налоговая служба рассмотрела письма об уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

При этом НК РФ не содержит положений, ограничивающих срок представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме (установленному формату).

Таким образом, представляя уточненные налоговые декларации с уменьшением суммы ранее исчисленного налога (в том числе за отчетные или налоговые периоды, уплата налога за которые произведена более трех лет назад) налогоплательщик реализует свое право на представление уточненных налоговых деклараций, составленных по правилам главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Вместе с тем, расчет налога нарастающим итогом с начала года с учетом начисленных ранее сумм авансовых платежей не отменяет действие статьи 78 НК РФ о возможности зачета или возврата суммы излишне уплаченного налога (авансовых платежей) в течение трех лет со дня их уплаты.

Уменьшение суммы исчисленного налога по уточненной налоговой декларации означает уменьшение размера обязательства налогоплательщика по уплате в бюджет суммы налога (авансового платежа налога), а при условии уплаты налога (авансового платежа) в первоначальной сумме - образование излишне уплаченного налога (т. е. переплаты).

Не отразив в карточке расчетов с бюджетом уточненную налоговую декларацию с уменьшением авансового платежа, уплаченного более трех лет назад, налоговый орган тем самым правомерно не произвел автоматически зачет авансовый сумм с истекшим сроком исковой давности в уплату платежей, исчисленных за последующие отчетные периоды.

Государственный советник
Российской Федерации 2 класса
С.Н. Андрющенко

Вариантов исправления ошибок, допущенных в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее - декларация) всего два:

• вариант 1 - через уточняющую декларацию ();
• вариант 2 - в текущей декларации ().

Если ошибки не привели к занижению налоговых обязательств (НО), то способ их исправления не имеет принципиального значения.

При выявлении занижения НО возникает вопрос: какому варианту отдать предпочтение?

Вариант 1

1) «наказание деньгами» нужно начислить в меньшем размере (3 %);

2) исправление можно провести в любой момент , в то время как возможность уточниться в текущей декларации ограничена во времени. Вывод:

• пеня, начисленная при самостоятельном исправлении ошибок, будет меньше , потому как размер ее напрямую зависит от даты уплаты заниженного НО;
• если на предприятии планируется проверка по налогу на прибыль, то исправить показатели можно до ее начала ().

Важно учесть , что при первом варианте сумму недоплаты и штраф необходимо уплатить до подачи уточняющей декларации . При отсутствии оплаты вперед, налоговики начислят штраф в размере 5 % по и пеню.

Вариант 2

Если вы сделаете уточнение в текущей декларации, то оплата будет включать все в себя: сумму недоплаты, штраф и пеню, а также общее НО по декларации. Ну а если по лицевому счету числится переплата по налогу на прибыль, она может перекрыть сумму таких доначислений.

Обратите внимание : в интегрированную карточку налогоплательщика уточняющие данные «Исправление ошибок» декларации вносят отдельно . Поэтому даже если в текущей декларации не заполнены строки 17, 19, 22, 25, то суммы, указанные в стр. 27 - 38, все равно нужно уплатить в бюджет (если нет переплаты).

Неудобен второй вариант касательно расчета пени , так как ее сумма зависит от срока уплаты НО по декларации. Следовательно, коль переплата в лицевом счете отсутствует, то на момент подачи текущей декларации предприятие должно четко знать, какой датой будет произведено погашение НО.

И уж вовсе не применим это метод для плательщиков «малышей» (до 20 млн.), так как для них отчетный период 1 год. Они могут быть проверены еще до подачи декларации. Соответственно, таком случае исправить ошибку можно будет только через уточняющую декларацию.

Независимо от выбранного варианта исправления необходимо иметь в виду следующее:

• уточнить можно данные и любого периода: который проверялся, и когда контролеры имеют право провести внеплановую проверку ( , письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8803/6/15-1415 );
• проводить корректировки можно до истечения 1095 дней (3 года) (Исключение - контролируемые операции, по которым срок проведения проверки составляет 2555 дней ПКУ (т. е., 7 лет!)), следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными, а если она была предоставлена позже - за днем ее фактического предоставления ();
• « наказание деньгами » и пеню начисляют в случае выявления занижения НО независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет. На это ранее обращали внимание и налоговики (консультация из категории 135.04 ЗІР ГФСУ (действовала до 01.01.17 г.) );
• в случае исправления ошибок, допущенных в декларации за 2015 г., «наказание» согласно п. 50.1 НК (в размере 3 %) начислять не нужно ( п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НК). А вот пеня начисляется за занижение налога на прибыль за 2015 год, ввиду того, что она не относится к штрафным (финансовым) санкциям.
• С помощью текущей декларации можно исправить ошибки ОДНОГО отчетного периода. Объясняется это тем, что к декларации по налогу на прибыль фактически можно приобщить только одно приложение ВП, потому-то лишь один отчетный период удастся исправить. Если есть необходимость исправить несколько отчетных периодов - придется подавать уточняющие декларации, а не исправлять с помощью текущей декларации. Заполняют приложение ВП « Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и) 1 » при исправлении ошибок с помощью текущей декларации. В декларации при этом в поле для отметок, какие приложения предоставляются, ставят отметку «+» в ячейку ВП. Приложение ВП заполняют так, будто ошибки периода, который исправляется, не было. То есть это фактически правильно заполненная декларация за период, когда была допущена ошибка(и), от которой сейчас избавляются. Фактически приложение ВП состоит из 2-х таблиц:

Таблиця 1. У рахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді , наступному за періодом, за який виявлено помилку. В ней как раз и указываются правильные данные периода, который исправляется.

Таблиця 2. Результати виправлення помилок(ки) . Название говорит само за себя - отражают результаты ошибки.

• Согласно письму ГФСУ от касаемо исправления ошибок, отмечается следующее. В случае самостоятельного исправления ошибок в декларациях за отчетные (налоговые) периоды до 01.01.2015 г. заполняются показатели таблицы 2 приложения ВП, а в строках таблицы 1 приложения ВП проставляются прочерки. Об этом нам указывает примечание «10» в приложении ВП. Кроме того, для самостоятельного исправления ошибок по новой форме за отчетные (налоговые) периоды до 01.01.2015 г. плательщики должны подать Дополнение к налоговой декларации , которое может быть составлено в произвольной форме и использоваться контролирующим органом при анализе показателей такой декларации. В таком случае плательщик указывает данный факт в специально отведенном месте в налоговой декларации, а дополнение к декларации будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации.

Начинают начислять пеню при самостоятельном доначислении налоговых обязательств плательщиком, - по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства (). Заканчивают - на дату уплаты заниженных налоговых обязательств (или проведения встречных взаиморасчетов) (п. 129.3 НКУ).Пеню ис числяют при самостоятельном доначислении налоговых обязательств от суммы занижения налога за каждый календарный день просрочки в ее уплате, включая день погашения, из расчета 100% годовых учетной ставки НБУ , действующей на каждый такой день.

А вот сроки для уплаты пени НКУ не установлены. И считать это спасательным кругом для ее неуплаты нельзя. Советуем уплатить ее вместе с недоплатой и самоштрафом в бюджет.

Необходимо проанализировать, не повлияла ли ошибка на результаты последующих периодов. Например , если была занижена сумма убытка, значит неправильная сумма убытка была перенесена в последующий период. Или же, если было занижено НО, к примеру, неправильно рассчитана сумма авансовых взносов (при расчете авансовых взносов по налогу на прибыль нужно исходить из правильных данных налога на прибыль, начисленного до уплаты за отчетный год (см. письмо ГНСУ от 03.10.2012 г. № 4975/0/71-12/15-1217). Или же, из-за ошибки в налогооблагаемой прибыли неверно определена сумма 4% лимита, в рамках которого в следующем году можно отразить расходы на подарки неприбыльным учреждениям и т.п.

В случае если ошибка отразится на следующих отчетных периодах, придется исправить и их.

Введение новой формы декларации по налогу на прибыль привело к возникновению у большинства налогоплательщиков вопросов по применению этой формы для исправления ошибок прошлых отчетных периодов. Подача годовой не за горами (напомним, граничный срок подачи декларации по налогу на прибыль предприятий за 2015 год – 29 февраля 2016 года),поэтому сегодня рассмотрим теоретические и практические аспекты данного вопроса.

Общие положения уточнения налоговых обязательств

Как и раньше, порядок внесения изменений в уже поданные налоговые декларации устанавливает ст. 50 НКУ. Согласно этой статьи, если после представления декларации за отчетный период налогоплательщик подает новую декларацию с исправленными показателями до окончания предельного срока представления декларации за такой же отчетный период, то даже при возникновении занижения налогового обязательства в ранее поданной декларации, штрафы к налогоплательщику не применяются.

В случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета .

Из этого следуют два правила, которые должны быть на вооружении у каждого налогоплательщика:

• Исправлять самостоятельно найденные ошибки можно не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем ​​предельного срока представления налоговой декларации, в которой обнаружена ошибка;
• Исправление ошибки должно быть отражено в УР (или в декларации) по форме, которая будет действовать на момент подачи этого документа.

Согласно п. 50.1 НКУ налогоплательщик:

а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере трех процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета;

б) либо отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.

Итак, штраф за ошибки есть. Но возникает он лишь в случае занижения сумм налогового обязательства, и размер такого штрафа напрямую зависит от пути исправления ошибки. От того, как исправляется ошибка, зависят и сроки уплаты заниженного налогового обязательства и штрафа в бюджет — сразу перед подачей УР или в общие сроки уплаты налога по декларации, в которой ошибка исправлена ​​(в течение 10 дней после истечения предельного срока ее представления).

Не следует забывать и о необходимости уплаты пени с суммы такой недоплаты (занижения налогового обязательства). Она рассчитывается по правилам, установленным ст. 129 НКУ.

Здесь не лишним будет также напомнить, что налогоплательщик во время проведения документальных плановых и внеплановых проверок не имеет права подавать уточняющие расчеты к поданным им ранее налоговым декларациям за любой отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору, который проверяется контролирующим органом. То есть, самостоятельно исправлять ошибки следует до или после налоговой документальной проверки. И в случае, если налогоплательщик подает уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за период, который проверялся, соответствующий контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки налогоплательщика за соответствующий период.

Исправление ошибок прошлых отчетных периодов в декларации по прибыли 2015-2016

Оба пути исправления ошибок реализованы и в новой форме декларации. То есть налогоплательщик может исправить ошибку в поданной декларации после истечения предельных сроков ее представления:

1) или представлением УР, роль которого играет сама декларация. В этом случае в «шапке» декларации ставится соответствующая пометка в графе «Уточнююча», и указываются два отчетных периода — год или квартал (в зависимости от того, какую отчетность, квартальную или только годовую, в соответствии со ст. 137 НКУ, должен подавать плательщик налога), в котором подается УР, и год или квартал, в котором исправляется ошибка.В таком случае в декларации налогоплательщик указывает верные показатели, которые по правилам налогообложения, которые действовали в периоде, в котором найдена ошибка и которые должны отражаться в декларации за такой период. А в строках 27-39 декларации указываются суммы разницы (увеличение или уменьшение) суммы налогового обязательства, возникшие в результате ошибки, а, в случае увеличения налогового обязательства, суммы штрафа и пени. Приложения к такому УР заполняются только те, к которым следует внести изменения, если такие приложения были составлены сразу правильно (или же они не подавались в отчетном периоде, в которой вносятся поправки), составлять приложения к УР не требуется. Не подается в таком случае и приложение ВП;

2) или в отчетной декларации за тот период, в котором ошибка была обнаружена. В таком случае налогоплательщик обязательно заполняет приложение ВП к декларации — именно в этом приложении приводятся верные данные и соответствующая разница в сумме налогового обязательства, штрафы и пеня. Эти показатели из приложенияВП переносятся в строки 27-39 декларации.

Сопоставимость форм деклараций

Главное, что смущает многих налогоплательщиков, — это то, что новая форма декларации существенно отличается от форм, которые действовали ранее. Это и не удивительно, ведь с 01.01.2015 г. правила расчета объекта налогообложения налогом на прибыль в разделе III НКУ кардинально изменились. Так как же в этой форме отразить показатели, которые были в прошлых формах декларации, а в новой форме их нет?

Алгоритма заполнения декларации в этом случае нормативно законодателями не предусмотрено. По мнению автора, в этом случае налогоплательщик должен указать в УР или в приложении ВП отчетной декларации главный показатель — правильный объект налогообложения и, соответственно, рассчитать правильную сумму налога, и его занижения или завышения в ранее поданной декларации. К сожалению, расшифровать, за счет чего произошло такое занижение или завышение в разрезе доходов и расходов новая форма декларации не позволяет.

Поэтому, например, если налогоплательщик не ошибся в сумме доходов или расходов, но отразил их в неверном строке декларации за прошлый отчетный период, новая форма декларации исправить эту ошибку не поможет. Однако, согласно п. 46.4 НКУ, в случае необходимости налогоплательщик может подать вместе с налоговой декларацией дополнения к такой декларации, составленные в произвольной форме, которые будут считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такие дополнения подаются с объяснением мотивов их представления. Поэтому можно представить, например, УР, в котором объект налогообложения не изменится, и увеличения (уменьшения) суммы налога не произойдет, но вместе с ним подать в произвольной форме дополнения, в котором отразить уменьшение одного вида доходов (расходов) и увеличение другого на такую же сумму.

А теперь рассмотрим на примере отражение исправления ошибки в декларации, которая будет подаваться в 2016 году за 2015 год.

Пример исправления ошибки допущенной в декларации по налогу на прибыль в прошлых отчетных периодах

Предприятие в 2015 году подало декларацию за 2014 год, в которой объект налогообложения (прибыль) от всех видов деятельности составил 40 000 грн, а сумма налога к уплате 7200 грн. В 2015 году выявлено, что один из документов, по которым в 2014 году было признано доход (акт о предоставлении услуг) не был подписан заказчиком, а услуга так и не была фактически предоставлена. Итак, произошло завышение дохода на 10000 грн.в следствие чего произошло и завышение суммы налогового обязательства на 1800 грн.

Исправить ошибку налогоплательщик решил в декларации 2015 года. Данные о деятельности в 2015 году, указанные в декларации, условные. Пример заполнения декларации по налогу на прибыль с исправлением ошибок .

Вследствие такого исправления у налогоплательщика возникла переплата за 2014 год. Но обратите внимание: учитывать данные приложения ОП налоговики будут отдельно от данных самой декларации, а сумма уменьшения налога в строке 27 декларации, никоим образом не уменьшает сумму налога к уплате, указанную в строке 19 декларации. Итак, чтобы не было недоразумений с налоговиками, налогоплательщику следует заплатить всю сумму налога, рассчитанную по результатам 2015, а переплатой, которая возникла в результате исправления ошибки, воспользоваться в следующих отчетных периодах. Если же налогоплательщик желает воспользоваться суммой такой переплаты для погашения части налогового обязательства уже сейчас, по результатам декларации за 2015 год, то ему следует исправить ошибку путем подачи УР до подачи декларации за 2015 год. И прежде чем платить налоговое обязательство за 2015 год, убедиться, что такая переплата учтена налоговиками, путем проведения сверки с фискальной службой по мету регистрации.

При поддержке: Хотите взять кредит в банке под развитие бизнеса, но не можете правильно написать бизнес план? в консалтинговом юридическом центре Советник вам помогут разработать такой бизнес план, от которого банк будет просто в восторге.

Исправление ошибок прошлых периодов в декларации по налогу на прибыль 2015-2016